О. В. Давыдова , редактор журнала

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, возникает объект обложения НДС. По общему правилу исчисляет и уплачивает в бюджет сумму налога продавец (исполнитель) (если он является плательщиком НДС). Однако ситуация складывается иначе, если реализация осуществляется иностранной компанией, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Тогда обязанности плательщика НДС возлагаются на покупателя, который вынужден выступать в роли налогового агента, причем вне зависимости от того, является ли он налогоплательщиком. С какими трудностями может столкнуться предприятие промышленности как налоговый агент?

Общие правила Налогового кодекса

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ , в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС. При этом реализацией являются передача прав собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами. В роли таковых выступают организации (индивидуальные предприниматели), приобретающие эти товары (работы, услуги), причем вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности плательщиков НДС. Поэтому, к примеру, покупатель-«упрощенец» также становится налоговым агентом.

В обязанности указанных налоговых агентов в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ входят:

• определение налоговой базы по НДС;
• исчисление, удержание у налогоплательщика – иностранного лица и уплата в бюджет по месту своего нахождения соответствующей суммы НДС.

Кроме того, налоговые агенты (даже если они не являются плательщиками НДС) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ ).

Таким образом, чтобы определить, становится ли предприятие промышленности (покупатель, заказчик) при сотрудничестве с иностранной компанией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, налоговым агентом по НДС, необходимо выяснить, является ли местом реализации товаров (работ, услуг) территория РФ. Если не является, то функции налогового агента выполнять не надо. То же самое касается ситуации, когда реализация иностранным партнером товаров (работ, услуг) относится к операциям, освобожденным от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ (см. письма Минфина РФ от 02.09.2011 № 03-07-08/274 , от 14.03.2011 № 03-07-08/64 ).

О месте реализации

Определить место реализации товаров очень просто. Согласно ст. 147 НК РФ таковым признается территория РФ, если возникает хотя бы одно из следующих обстоятельств:

• товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Следовательно, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится за пределами территории РФ, местом его реализации не является территория РФ. Поэтому, например, при приобретении у иностранных издательств периодических изданий, ввозимых на территорию РФ, покупатель не становится налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 05.03.2011 № 03-07-08/59 ).

С целью решения вопроса о месте реализации работ (услуг) следует обратиться к ст. 148 НК РФ . Разберем отдельные случаи.

Регистрация иностранной компанией новых доменов

В силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ , если предприятие промышленности приобретает работы (услуги), не предусмотренные пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 указанной статьи, местом реализации признается территория РФ при условии, что деятельность компании, выполняющей работы (оказывающей услуги), осуществляется на территории РФ. Местом осуществления деятельности считается территория РФ в случае фактического присутствия указанной компании на территории РФ на основе государственной регистрации. Услуги по регистрации новых доменов не относятся к работам (услугам), перечисленным в пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ . Поэтому местом реализации данных услуг, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ, российской организации, территория РФ не признается. Следовательно, реализация этих услуг не является объектом обложения НДС и покупатель не становится налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 28.03.2012 № 03-07-08/91 ).

Разработка проектной документации на объект недвижимости

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ , если покупатель работ (услуг), перечисленных в этом подпункте, осуществляет деятельность на территории РФ, местом реализации признается территория РФ (вне зависимости от места осуществления деятельности продавца). К таким работам (услугам) среди прочего относятся инжиниринговые услуги, включающие в себя:

• инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов;
• предпроектные и проектные услуги (подготовку технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Таким образом, при покупке российской организацией у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, инжиниринговых услуг, в том числе услуг по разработке проектной документации на объект недвижимости, эта организация признается налоговым агентом по НДС. Ситуация не меняется при передаче по электронной почте иностранной организацией, зарегистрированной и осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, результатов оказанных ею услуг в адрес своего представительства в РФ с целью предоставления их российскому заказчику в бумажном и электронном виде (Письмо Минфина РФ от 01.03.2012 № 03-07-08/56 ).

Услуги по перевозке и транспортировке

Если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, местом реализации услуг по перевозке и транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой, является территория РФ. Причем это правило применяется не только в том случае, когда услуги (работы) оказываются (выполняются) российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), но и в случае, когда в роли исполнителей выступают иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков . Соответствующие поправки в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ .

Следует отметить: из состава указанных услуг (работ) в отдельную группу выделены услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ (пп. 4.2 ). В свою очередь, из этой группы выделены услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 ). Местом реализации является территория РФ, если:

• услуги (работы), указанные в пп. 4.2 , оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;
• услуги, названные в пп. 4.3 , оказываются российскими организациями.

Местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в пп. 4.1 – 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ , территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ ). Так, не относятся к услугам, указанным в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ , услуги по перевозке товаров между пунктом отправления, расположенным на территории РФ, и пунктом назначения, находящимся на территории иностранного государства, оказываемые иностранными организациями, в том числе имеющими филиалы, состоящие на учете в налоговых органах РФ. Поэтому местом их реализации не является территория РФ, следовательно, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина РФ от 26.07.2012 № 03-07-08/218 , от 03.04.2012 № 03-07-13/01-17 ). То же самое касается услуг по предоставлению вагонов для перевозки, а также транспортно-экспедиторских услуг в отношении грузов, перевозимых по железным дорогам иностранных государств, оказываемых иностранными организациями (Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-07-08/60 ).

Иностранная компания – организатор выдачи кредита

Напомним, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 этой статьи, признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ. Услуги, оказываемые иностранной компанией, не зарегистрированной на территории РФ, – организатором выдачи кредита (организация кредита и страхования, координация, оказание агентских услуг), в указанных подпунктах не числятся, поэтому местом их реализации территория РФ не является. Значит, при перечислении иностранной компании денежных средств в счет оплаты этих услуг российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента (Письмо Минфина РФ от 31.07.2009 № 03-07-08/167 ).

Предоставление персонала для работы на территории РФ

Местом оказания услуг по предоставлению персонала признается территория РФ, если выполняются два условия, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ . Во-первых, покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Во-вторых, персонал работает в месте деятельности покупателя. Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению персонала для работы на территории РФ, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах, российской организации, признается территория РФ. Поэтому при реализации данных услуг возникает объект обложения НДС и покупатель выступает в роли налогового агента (Письмо Минфина РФ от 02.11.2010 № 03-07-08/304 ).

В какой момент нужно исполнять обязанности налогового агента?

Напомним: налоговый агент должен исчислить, удержать у налогоплательщика – иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. По понятным причинам должна соблюдаться последовательность действий налогового агента: сначала исчисление, потом удержание, а затем уже уплата в бюджет налога. Либо все три действия должны быть совершены одновременно. Так в какой же момент возникают обязанности налогового агента?

Чтобы определить момент исчисления (он, по мнению автора, совпадает с моментом определения налоговой базы по НДС), выясним, когда нужно удержать налог. Обратимся к ст. 24 НК РФ , где сказано: налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам , и перечислять в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налоги (пп. 1 п. 3 ). Таким образом, удержание производится в момент выплаты денежных средств иностранцу. Означает ли это, что налоговый агент должен исполнять обязанность по удержанию НДС только в том случае, если расчеты с иностранным лицом ведутся в денежной форме? Чиновники считают, что нет (см. письма Минфина РФ от 24.10.2006 № 03-04-15/190 , от 26.06.2006 № 03-04-08/130 , УФНС по г. Москве от 16.08.2006 № 19-11/72466 ). Не вступают в противоречие с такой позицией чиновников и положения Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость . Нас интересует п. 15 этих правил. Налоговые агенты, указанные в п. 2 , 3 ст. 161 НК РФ , регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов , в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или приобретении товаров (работ, услуг)). Судьи ФАС УО рассуждают в таком же ключе. Безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке в отдельной части (без включения НДС) не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного налога с объекта налогообложения в федеральный бюджет (Постановление от 10.02.2011 № Ф09-288/11-С3 ).

В то же время отметим, что существует и другая точка зрения. Судьи ФАС ДВО решили, что у общества – налогового агента по НДС отсутствовала обязанность по удержанию налога с налогоплательщика, поскольку при проведении расчетов с иностранным лицом денежные средства не использовались (оплата выполненных работ была произведена отгрузкой пиломатериалов) (Постановление от 08.06.2009 № Ф03-2324/2009 ). При решении вопроса подобным образом арбитры руководствовались п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 . Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с плательщика. Однако в этом случае, на что высший арбитр обратил внимание, налоговый агент должен представить в налоговый орган необходимую информацию в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ . Смотрим: в соответствии с этим подпунктом в обязанности налогового агента входит письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Как мы знаем, данный принцип работает в случае с плательщиком НДФЛ: если налоговый агент не смог удержать этот налог, задействуются другие механизмы получения НДФЛ с налогоплательщика. А вот с иностранцем других возможностей удержать НДС (не через налогового агента) нет, поэтому считаем, что при безденежной форме расчетов с иностранным лицом у налогового агента возникают обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС.

Поскольку обязанность по удержанию налога возникает в момент выплаты иностранному лицу дохода, в том числе в неденежной форме, считаем, что тогда же нужно и исчислить НДС, а следовательно, определить налоговую базу. Подтверждает такой подход и вышеизложенный порядок заполнения книги продаж, где, по сути, указано, что следует понимать под исчислением налога. ФНС в Письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ расшифровала: исчисление суммы НДС производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Соответственно, счет-фактура выписывается налоговым агентом не позднее пяти календарных дней начиная со дня указанной предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Если же оплаты не было, счет-фактура не составляется, а исчисление и уплата в бюджет суммы налога налоговым агентом не производятся (Письмо ФНС РФ от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5402@ ).

Что касается момента уплаты налоговым агентом в бюджет исчисленного и удержанного НДС, он зависит от того, что приобретается (товары или услуги (работы)) и в какой форме ведутся расчеты. При приобретении у иностранной компании товаров НДС уплачивается налоговым агентом в общем порядке: за истекший (квартал) равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ ). А вот в случае приобретения услуг (работ) НДС подлежит перечислению в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ ) (получается, данное правило действует только в том случае, если расчеты с иностранным исполнителем осуществляются в денежной форме). В свою очередь, банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной компании, если налоговым агентом не представлено также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Таким образом, прием банком платежного поручения на перечисление денежных средств иностранному лицу допускается только в случае представления в банк одновременно поручения на уплату НДС (Письмо Минфина РФ от 09.02.2012 № 03-07-08/33 ). В то же время уплата НДС до момента выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу не расценивается как несоблюдение налоговым агентом указанных норм Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 13.05.2011 № 03-07-08/149 ).

Если расчеты с иностранным лицом за услуги (работы) ведутся с применением безденежных форм расчетов, налог в бюджет уплачивается в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ , то есть по общим правилам. На это обратили внимание и финансисты: российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги, местом реализации которых является территория РФ и расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, в качестве налогового агента должна уплачивать в бюджет НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен взаимозачет (Письмо от 16.04.2010 № 03-07-08/116 ). Например, взаимозачет был проведен в мае 2012 года (налоговый период – II квартал 2012 года). Налог должен быть уплачен равными долями (по 1/3) не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября 2012 года .

Получается, если при приобретении у иностранного лица работ (услуг) расчеты с ним ведутся в денежной форме, налог исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет одновременно, а именно на дату перечисления денежных средств контрагенту. В этом случае при составлении налоговым агентом счета-фактуры по строке 5 указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость ).

При приобретении товаров на территории РФ у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах, нужно исчислить и удержать налог в момент выплаты дохода иностранной организации, в том числе в натуральной или иной неденежной форме, а уплату НДС в бюджет произвести в общеустановленном порядке. То же самое касается услуг и работ, оплачиваемых в неденежной форме. Если в счет оплаты товаров перечисляются денежные средства, в строке 5 счета-фактуры фиксируются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров. При безденежной форме расчетов за товары (работы, услуги) в этой строке ставится прочерк.

О налоговых базе и ставке

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На то, что покупатель должен исполнить обязанности налогового агента, даже если в соглашении определена сумма без учета НДС, указал и Президиум ВАС в Постановлении от 03.04.2012 № 15483/11 . Высший арбитр рассмотрел дело с участием общества (моторного завода), которому доначислила сумму НДС, определив налоговую базу по этому налогу исходя из суммы выплаченного заводом иностранной компании вознаграждения. Суды трех инстанций согласились с выводом налоговой инспекции о нарушении заводом положений ст. 161 НК РФ , в связи с чем сочли правомерными начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ . Однако они посчитали невозможным удержание у иностранной компании сумм НДС после выполнения условий соглашения, срок действия которого уже истек, поэтому признали незаконным решение инспекции в части возложения на общество возникшей обязанности по уплате НДС. Президиум ВАС с таким подходом не согласился.

Общество, исполняя обязанности налогового агента, должно было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Причем независимо от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить и уплатить в бюджет этот налог. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае не применяется, ведь иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах.

Таким образом, исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может зависеть от условий договора с иностранной фирмой, что и было учтено судьями ФАС ЗСО при принятии решения о поддержке налоговой инспекции (Постановление от 10.07.2012 по делу № А75-4739/2011 ).

В том случае, если расчеты с иностранной компанией осуществляются в иностранной валюте, необходимо применять положения п. 3 ст. 153 НК РФ . При определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (дату фактического осуществления расходов). Финансисты пояснили: в нашей ситуации следует руководствоваться тем, что при определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. Поэтому при приобретении товаров (работ, услуг) сумма налога исчисляется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату их оплаты (Письмо от 01.11.2010 № 03-07-08/303 ).

Что касается непосредственно суммы налога, она определяется налоговым агентом расчетным путем. Поскольку в качестве налоговой базы выступает сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ ). Другими словами, налоговая ставка равна 10/110 или 18/118.

О вычете НДС у налогового агента

Уплаченные (в том числе за счет собственных средств) покупателями – налоговыми агентами суммы НДС можно поставить к вычету. Правом на эти вычеты обладают покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, при условии что товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ ). Поэтому, если товары (работы, услуги) приобретены с целью использования в деятельности, не облагаемой НДС, или лицом (налоговым агентом), не являющимся плательщиком НДС, исчисленный, удержанный и уплаченный в бюджет налог к вычету не принимается. Пример – Постановление ФАС ВВО от 11.01.2009 по делу № А31-1430/2008-7 : при приобретении сахара-песка у сахарного комбината Республики Беларусь общество как налоговый агент не удержало из доходов контрагента НДС и не перечислило его в бюджет РФ. Следовательно, оно не выполнило условия для применения налогового вычета и не исполнило обязанность, возложенную на него ст. 161 НК РФ , поэтому неправомерно получило налоговый вычет .

А вот если услуги, оказанные иностранной организацией, используются при осуществлении операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от обложения этим налогом, к вычету принимается только часть уплаченного налоговым агентом налога (Письмо Минфина РФ от 15.06.2011 № 03-07-08/190 ).

В какой момент возникает право на вычет? Из пункта 1 ст. 172 НК РФ следует: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ , производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов. Чиновники настаивают на том, что для получения вычета нужны счет-фактура и документы об уплате НДС. По мнению же КС РФ, для вычета достаточно документов, подтверждающих уплату НДС (Определение от 02.10.2003 № 384-О ). Автор придерживается такой же позиции. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2 , 3 данной статьи, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 , 6 ст. 169 НК РФ . При этом в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. В нашем случае продавец не предъявляет налог. В связи с этим логичен и вывод судей ФАС ПО: несоответствие составленных налоговым агентом счетов-фактур требованиям п. 5 , 6 ст. 169 НК РФ не влияет на возможность получения налогового вычета (Постановление от 16.06.2009 по делу № А55-17805/2008 ).

Помимо изложенного, чиновники настаивают на том, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного партнера вычет удержанного налоговым агентом НДС возможен только после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (как раз подтверждающих факт их принятия на учет). Об этом – письма Минфина РФ от 29.02.2012 № 03-07-11/54 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 , от 16.10.2007 № 03-07-15/153 , ФНС РФ от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ . (Этот момент становится актуальным в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются на условиях предварительной оплаты.)

Финансисты в своих рассуждениях опираются на абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ . Напомним, как он звучит: вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов . Прочтение данной нормы не позволяет однозначно утверждать, прав Минфин или нет. Однако его позиция, скорее всего, имеет право на жизнь. Об этом, в частности, свидетельствует Постановление ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/16131-10 .

Налоговики же приводят такие аргументы. Новые правила применения налоговых вычетов по выданным авансам, регламентированные нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ , распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии у плательщика НДС – покупателя счета-фактуры, выставленного плательщиком НДС – продавцом при получении предварительной оплаты. Эти правила не распространяются на налоговых агентов – покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами.

Итак, налог исчислен, удержан и уплачен налоговым агентом в бюджет, товары (работы, услуги) приняты к учету. Казалось бы, все условия для получения вычета выполняются. Однако у ФНС на этот счет есть возражения. По ее мнению, право на применение налогового вычета возникает в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который в налоговый орган была представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного лица (письма от 07.09.2009 № 3-1-10/712@ , от 07.06.2008 № 3-1-10/81@ ). В случае с услугами (работами), оплачиваемыми денежными средствами, это фактически означает, что декларация с заявленным вычетом должна быть представлена в периоде начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена уплата налога налоговым агентом. Арбитры с такой точкой зрения справедливо не соглашаются.

Действующий порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма НДС может быть поставлена к вычету только в следующем налоговом периоде. Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором налоговым агентом было произведено фактическое перечисление суммы в бюджет (постановления ФАС ВСО от 26.01.2011 по делу № А33-7416/2010 , ФАС МО от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11 , ФАС ПО от 12.05.2009 по делу № А55-17120/2008 , ФАС СЗО от 21.03.2012 по делу № А56-38166/2011 , ФАС СКО от 09.08.2010 по делу № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1 ). В таком же ключе рассуждают и финансисты (см., например, письма от 13.01.2011 № 03-07-08/06 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 , от 05.03.2010 № 03-07-08/61 , от 15.07.2009 № 03-07-08/151 ).

Добавим: воспользоваться правом на вычет налоговый агент может в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором оно возникло. (Трехлетний срок установлен п. 2 ст. 173 НК РФ .) Статья 172 НК РФ , определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором возникло право (постановления ФАС МО от 22.02.2012 по делу № А40-62178/11-91-267 , ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу № А56-20119/2008 ). Кроме того, более позднее заявление вычета не приводит к потерям бюджета.

Практические примеры

Для наглядности изложенный в статье материал проиллюстрируем на конкретных примерах.

Пример 1

Предприятие промышленности приобрело нежилое помещение, находящееся на территории РФ, стоимостью 354 000 евро (в том числе НДС – 54 000 евро) у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Акт передачи недвижимости был подписан 26.07.2012. Денежные средства (в евро) были перечислены продавцу двумя платежами: 60% без учета НДС (180 000 евро) – 23.06.2012, оставшаяся часть (120 000 евро) – 30.07.2012.

Курс ЦБ РФ по состоянию на 23.06.2012 составил 42,0464 руб./евро, на 26.07.2012 – 39,8390 руб./евро, на 30.07.2012 – 39,6028 руб./евро.
Предприятие промышленности находится на общей системе налого­обложения и является плательщиком НДС.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены иностранной компании денежные средства в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации (180 000 евро х 42,0464 руб./евро)
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств (предоплаты)* (7 568 352 руб. х 18%)
Не позднее 20.07.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июне НДС (1 362 303 руб. х 1/3)
Отражены капитальные вложения во внеоборотный актив – нежилое помещение (7 568 352 руб. + 120 000 евро х 39,8390 руб./евро)
(12 349 032 руб. х 18%)
(120 000 евро х 39,6028 руб./евро)
(120 000 евро х (39,8390 - 39,6028) руб./евро)
(21 600 евро х (39,8390 - 39,6028) руб./евро)
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств** (4 752 336 руб. х 18%)
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Не позднее 20.08.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет еще одну 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июне НДС
Не позднее 20.09.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет оставшуюся часть суммы исчисленного и удержанного в июне НДС
Предъявлена к вычету исчисленная, удержанная и уплаченная в бюджет сумма НДС (указывается в налоговой декларации за III квартал 2012 года)
Не позднее 22.10.2012
Отражена уплата в бюджет предприятием (налоговым агентом) 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июле НДС (855 420 руб. х 1/3)
Не позднее 20.11.2012
Отражена уплата в бюджет еще одной 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июле НДС
Не позднее 20.12.2012
Отражена уплата в бюджет последней части исчисленного и удержанного в июле НДС
Предъявлена к вычету исчисленная, удержанная и уплаченная в бюджет сумма НДС (указывается в налоговой декларации за IV квартал 2012 года)

* Налоговая база по НДС равна 8 930 655 руб. (7 568 352 + 1 362 303), а сумма налога – 1 362 303 руб. (8 930 655 руб. х 18/118). Данная сумма должна быть включена в декларацию по НДС за II квартал 2012 года.

** Налоговая база по НДС равна 5 607 756 руб. (4 752 336 + 855 420), а сумма налога – 855 420 руб. (5 607 756 руб. х 18/118). Эта сумма должна быть включена в декларацию по НДС за III квартал 2012 года.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Иностранная компания оказала предприятию промышленности услуги, местом реализации которых признается территория РФ.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены иностранной компании денежные средства в качестве частичной оплаты в счет будущего оказания услуг
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало НДС в связи с перечислением иностранной компании денежных средств (предоплаты)
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Отражены затраты по услугам, оказанным иностранной компанией
Сформирована задолженность иностранной компании в части НДС, удерживаемого предприятием как налоговым агентом
Перечислены денежные средства иностранной компании (окончательный расчет)
Положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов
Скорректирована сумма НДС в связи с изменением курса ЦБ РФ
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДС
Сумма исчисленного, удержанного и уплаченного в бюджет НДС поставлена к вычету (указывается в налоговой декларации за III квартал 2012 года) (2 222 825 - 5 102) руб.

При покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, предприятие промышленности (покупатель, заказчик) становится налоговым агентом по НДС, причем вне зависимости от того, в какой форме ведутся расчеты (денежной или безденежной) и является ли оно плательщиком НДС. Не надо выполнять обязанности налогового агента только в том случае, если операции по реализации товаров (работ, услуг) освобождены от обложения НДС.

Под обязанностями налогового агента понимаются в первую очередь исчисление, удержание у иностранной компании и уплата в бюджет соответствующей суммы НДС. Надеемся, данная статья поможет выполнить эти обязанности без нарушения требований действующего законодательства.

Пункт 3 ст. 174 НК РФ.

Данное правило не работает в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранным лицом не через постоянное представительство этого иностранного лица.

В части изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ, данный закон вступил в силу с 01.10.2011, за исключением отдельных положений. Так, действие пп. 4.1 (в части услуг (работ), оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), 4.2, 4.3, 5 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (в новой редакции) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Доведено до сведения заинтересованных лиц Письмом ФНС РФ от 17.11.2006 № ШТ-6-03/1122@.

Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

См. также письма Минфина РФ от 01.11.2010 № 03 07 08/303, ФНС РФ от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@.

Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операцию по начислению и принятию к вычету НДС, уплаченного в качестве налогового агента за услуги, оказанные нерезидентом РФ на территории РФ. Какую сумму нужно учесть в расходах по акту выполненных работ полученному от нерезидента: с учетом НДС, или без учета НДС.Как правильно отразить в налоговой декларации по НДС вычет по НДС уплаченный и начисленный в качестве налогового агента? С какими кодами операций нужно отразить данные суммы НДС в книге покупок и книге продаж?

По вопросу отражения в бухучете

В бухгалтерском учете при приобретении работ у иностранной организации у Вас должны быть следующие проводки:

Дебет 20, 44… Кредит 60 – отражены затраты по оказанным услугам (на основании акта приема-передачи);

Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС со стоимости услуг, подлежащий удержанию при выплате дохода иностранной организации;

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»– удержан НДС из суммы, подлежащей выплате иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России;

Дебет 60 Кредит 52 – перечислены деньги иностранной организации (за вычетом удержанного НДС);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51- сумма удержанного НДС перечислена в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - НДС, удержанный из доходов, подлежащих выплате иностранной организации, и перечисленный в бюджет, принят к вычету.

По вопросу налогообложения

Базой для расчета НДС является сумма выручки (дохода) контрагента. Российская организация определяет налоговую базу с учетом НДС.

Сумму НДС к уплате в бюджет определите по расчетной ставке.

Если стоимость работ в договоре установлена без НДС, налоговый агент должен перечислить налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумму налога определяйте в следующем порядке. Сначала налоговую базу (стоимость, указанную в договоре) увеличьте на сумму НДС по прямой ставке – 18 или 10 процентов. А потом исходя из увеличенной налоговой базы определите сумму НДС по расчетной ставке: 18/118 или 10/110 (письмо Минфина России от 8 сентября 2011 г. № 03-07-08/276). Налоговую базу с учетом НДС начисляют налог к уплате в бюджет в день оплаты приобретаемых работ. То есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или частично), либо в момент окончательного расчета с контрагентом.

По работам, принятым к учету, налоговый агент может воспользоваться вычетом по НДС в том налоговом периоде, в котором сумма удержанного налога была фактически уплачена в бюджет, т.е. это квартал, в котором налоговый агент перечислил оплату иностранному контрагенту.

При расчете налога на прибыль Вы должны учесть работы без учета НДС, который Вы уплатили в качестве налогового агента. В случае, если исполнитель при оформлении акта выделил сумму НДС (аналог российского), то при расчете налога на прибыль в расходах Вы должны учесть сумму с учетом иностранного НДС.

Начисленный НДС Вы должны отразить во 2 разделе декларации по НДС, по строке 060, а также в 1 разделе по строке 040.

НДС ранее начисленный при оплате работ, которая организация вправе принять к вычету отразите в декларации по НДС, в 3 разделе по строке 180.

В книге покупок и в книге продаж укажите 06 код операции.

1.Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет НДС

Налоговая база

Базой для расчета НДС является сумма выручки (дохода) контрагента (налогоплательщика) по операциям, перечисленным в статьях и Налогового кодекса РФ.

Российская организация определяет налоговую базу с учетом НДС, если:

• приобретает товары, работы, услуги (в т. ч. электронные услуги) у иностранных организаций, которые не состоят в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 , п. 9 ст. 174.2 НК РФ);*
• арендует государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов исполнительной власти и управления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
• покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, которое не закреплено за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налоговая ставка

Размер ставки налога зависит от вида товаров (работ, услуг), которые организация – налоговый агент покупает или реализует на территории России ( , п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

Сумму НДС к уплате в бюджет определите по расчетной ставке:

• если налоговая база включает в себя НДС ;
• при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при реализации которых налоговая база определяется без учета НДС .

Если стоимость товаров (работ, услуг) в договоре установлена без НДС, налоговый агент должен перечислить налог в бюджет за счет собственных средств . При этом сумму налога определяйте в следующем порядке. Сначала налоговую базу (стоимость, указанную в договоре) увеличьте на сумму НДС по прямой ставке – 18 или 10 процентов. А потом исходя из увеличенной налоговой базы определите сумму НДС по расчетной ставке: 18/118 или 10/110 (письмо Минфина России от 8 сентября 2011 г. № 03-07-08/276).

Если в налоговую базу НДС не входит, сумму налога, которую нужно перечислить в бюджет, определяйте по прямой ставке – 18 или 10 процентов. Это правило распространяется на две категории налоговых агентов:
– на российских посредников, реализующих в России товары (работы, услуги) иностранных комитентов или принципалов (п. 5 ст. 161 НК РФ);
– на организации (предпринимателей), которые реализуют конфискованное и бесхозяйное имущество (п. 4 ст. 161 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг, имущества) такие налоговые агенты обязаны предъявлять рассчитанные суммы НДС покупателям (п. 1 ст. 168 НК РФ).*

Удержите сумму НДС, рассчитанную по курсу Банка России на дату перечисления денег.

В бухучете входной НДС по приобретенным у иностранной организации товарам (работам, услугам) следует отражать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по курсу Банка России, действующему на дату принятия на учет данных товаров, работ, услуг (п. , ПБУ 3/2006, Инструкция к плану счетов).*

Однако налоговую базу для расчета суммы НДС, которую организация – налоговый агент должна удержать с контрагента в этом случае, нужно определять по курсу Банка России на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ). Эту же сумму налога налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 января 2015 г. № 03-07-08/1467 .

Значит, если на дату перечисления денег иностранной организации курс иностранной валюты изменится, сумму НДС, учтенного на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», скорректируйте.

Пример расчета НДС при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете. Оплата за услуги перечислена после того, как подписан акт приема-передачи оказанных услуг. Курс иностранной валюты на дату оплаты услуг вырос. Организация применяет общую систему налогообложения*

ООО «Альфа» (заказчик) заключило с украинской организацией ООО «Юристы Украины» (исполнитель) договор на оказание юридических услуг, которые необходимы для производственной деятельности, облагаемой НДС.

Стоимость услуг по договору составляет 11 800 долл. США. Украинская организация не состоит в России на налоговом учете. Местом реализации юридических услуг является Россия (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

Услуги были оказаны в период с 26 по 28 января. 28 января сторонами был подписан акт приема-передачи оказанных услуг. 31 января бухгалтер «Альфы» перечислил украинской организации оплату за услуги.

Сумма НДС, которую «Альфа» должна удержать из доходов украинской организации как налоговый агент, составляет 1800 долл. США (11 800 USD ? 18/118).

На дату принятия на учет услуг (т. е. на 28 января) курс доллара США (условно) составил 30,30 руб. за доллар. В этот день бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60
– 303 000 руб. ((11 800 USD – 1800 USD) ? 30,30 руб./USD) – отражены затраты по оказанным юридическим услугам (на основании акта приема-передачи);

Дебет 19 Кредит 60
– 54 540 руб. (1800 USD ? 30,30 руб./USD) – учтен НДС со стоимости услуг, подлежащий удержанию при выплате дохода украинской организации.*

На дату оплаты услуг (т. е. на 31 января) курс доллара США (условно) составил 30,40 руб. за доллар. В этот день «Альфа» перечислила:

• оплату за услуги украинской организации – 10 000 USD (11 800 USD – 1800 USD);
• сумму удержанного НДС в федеральный бюджет – 54 720 руб. (30,40 руб./USD ? 1800 USD).

Так как на дату оплаты услуг официальный курс доллара США вырос, бухгалтер скорректировал сумму, отраженную на счете 19.

– 54 720 руб. (1800 USD ? 30,40 руб./USD) – удержан НДС из суммы, подлежащей выплате украинской организации, не состоящей на налоговом учете в России;

Дебет 60 Кредит 52
– 304 000 руб. ((11 800 USD – 1800 USD) ? 30,40 руб./USD) – перечислены деньги украинской организации (за вычетом удержанного НДС);

Дебет 91-2 Кредит 60
– 1000 руб. (10 000 USD ? (30,40 руб./USD – 30,30 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница;

– 54 720 руб. – сумма удержанного НДС перечислена в федеральный бюджет;

Дебет 19 Кредит 60
– 180 руб. (1800 USD ? (30,40 руб./USD – 30,30 руб./USD)) – скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету;

– 54 720 руб. – НДС, удержанный из доходов, подлежащих выплате украинской организации, и перечисленный в бюджет, принят к вычету.*

2.Как налоговому агенту принять к вычету удержанный НДС

Право на вычет

Налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, могут принять к вычету сумму НДС, фактически перечисленную в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом налоговый вычет не предоставляется российским налоговым агентам, которые:*

• освобождены от уплаты НДС по Налогового кодекса РФ;
• совершают операции, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения (п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ);
• реализуют конфискованное имущество и ценности, перечисленные в пункте 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ;
• реализуют в качестве посредников (с участием в расчетах) товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Ситуация: в каком периоде у налогового агента возникает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС

Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС была перечислена в бюджет.*

Организация – налоговый агент имеет право на налоговый вычет, если она:

• приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161 , ст. , НК РФ). Вычетом можно воспользоваться даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-08/77);
• арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
• покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Если налоговый агент приобретает товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, на него распространяется порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный для налогоплательщиков-экспортеров .

Оформление счетов-фактур

Заполнять счета-фактуры нужно только по тем сделкам, которые облагаются НДС. Если организация является налоговым агентом в операциях, освобожденных от налогообложения, составлять счета-фактуры по таким операциям не требуется. Об этом сказано в письме Минфина России от 19 марта 2014 г. № 03-07-09/11822 .

Общие требования, предъявляемые к оформлению счетов-фактур, установлены пунктами , 5.1 и статьи 169 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Особенности заполнения некоторых показателей счетов-фактур налоговыми агентами указаны в приложениях и к .*

Составить счет-фактуру можно на бумаге или в электронном виде (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). Электронные форматы счетов-фактур утверждены приказами ФНС России от 24 марта 2016 г. № ММВ-7-15/155 и от 4 марта 2015 г. № ММВ-7-6/93 . До 1 июля 2017 года действуют оба формата. То есть в период с 7 мая 2016 года по 30 июня 2017 года налоговые агенты могут применять любой из этих форматов.

Особые сроки оформления счетов-фактур для налоговых агентов законодательством не предусмотрены. Поэтому руководствуйтесь общим правилом: составляйте счета-фактуры в течение пяти календарных дней со дня операции, в которой вы выступали налоговым агентом ( , письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634).

Счет-фактуру, оформленный налоговым агентом, следует регистрировать в части 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж на дату составления ( приложения 3, п. 15-16 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). В части 2 журнала учета счетов-фактур такие документы не регистрируются (п. 9 приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом, регистрируется по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 23 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

В строке 2 «Продавец» налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ п. 3 ст. 161 НК РФ), приводят полное или сокращенное наименование продавца или арендодателя (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого они исполняют обязанности по уплате налога.

В строке 2а «Адрес» должен быть указан адрес (в соответствии с учредительными документами) продавца или арендодателя (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговые агенты исполняют обязанность по уплате налога.

В строке 2б «ИНН/КПП продавца» должны быть проставлены:

• прочерк – если счет-фактуру заполняет налоговый агент, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранной организации, которая не состоит в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ);
• ИНН и КПП продавца или арендодателя (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога, во всех остальных случаях (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги) в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» налоговые агенты, приобретающие работы (услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ *), а также налоговые агенты, арендующие государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления или приобретающие (получающие) на территории России государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (п. 3 ст. 161 НК РФ), ставят прочерки*.

Если у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, приобретаются товары, то в строке «Грузоотправитель и его адрес» нужно указать наименование и почтовый адрес грузоотправителя, а в строке «Грузополучатель и его адрес» – наименование и почтовый адрес грузополучателя.

Некоторые особенности имеет порядок заполнения строки 5 «К платежно-расчетному документу».

При приобретении (получении) или аренде государственного (муниципального) имущества в этой строке нужно указать номер и дату платежного документа, подтверждающего оплату имущества или перечисление арендной платы.

При приобретении работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, в строке 5 укажите номер и дату платежного документа, подтверждающего перечисление удержанной суммы НДС в бюджет*.

При приобретении товаров у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, в строке 5 укажите номер и дату платежного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров.

Если оплата производилась в безденежной форме, в строке 5 укажите прочерк.

В строке 7 «Валюта: наименование, код» укажите наименование валюты согласно Общероссийскому классификатору валют и ее цифровой код (подп. «м» п. 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Если в договоре цена товара (работы, услуги) указана в валюте и его оплата также производится в валюте, налоговый агент может составить счет-фактуру в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

При заполнении граф счета-фактуры налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ *), а также налоговые агенты, арендующие государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления или приобретающие (получающие) на территории России государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (п. 3 ст. 161 НК РФ), должны придерживаться следующих правил*.

При полной оплате товаров (работ, услуг) графы счета-фактуры следует заполнять в порядке, установленном пунктом 5

При частичной оплате в графах 2–4 ставятся прочерки, а графы 10–11 не заполняются.

Как при полной, так и при частичной оплате (в т. ч. при безденежной форме расчетов) укажите:*

• в графе 1 – наименование поставляемых товаров, имущественных прав (описание работ, услуг);
• в графе 7 – расчетную ставку налога (10/110 или 18/118) или запись «Без НДС»;
• в графе 9 – сумму показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере 10 или 18 процентов, деленное на 100;
• в графе 8 – сумму налога, рассчитанную как произведение граф 9 и 7, в рублях и копейках без округления (письмо Минфина России от 1 апреля 2014 г. № 03-07-РЗ/14417);
• в графе 6 – сумму акциза, а если товар не является подакцизным, то укажите «Без акциза».

Такой порядок заполнения счетов-фактур установлен в приложении 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

После заполнения всех обязательных реквизитов счета-фактуры, оформленного на бумаге, его должны подписать руководитель и главный бухгалтер организации – налогового агента (другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью от имени организации*). Если налоговым агентом является предприниматель, он должен лично подписать счет-фактуру и указать в нем реквизиты своего свидетельства о регистрации. Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Применительно к составлению прежних форм счетов-фактур аналогичные разъяснения содержались в письме ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634 .

При начислении налога, а также при выдаче аванса (частичной оплаты*), в том числе в неденежной форме, налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ),* а также налоговые агенты, арендующие государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления или приобретающие (получающие) на территории России государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (п. 3 ст. 161 НК РФ), составляют счет-фактуру и регистрируют ее в книге продаж (п. 15 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). При предъявлении НДС к вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ ранее выставленные счета-фактуры на аванс (частичную оплату) они регистрируют в книге покупок (п. 23 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 *).

Пример составления счета-фактуры на сумму аванса, уплаченного в счет предстоящей поставки производственного оборудования. Российская организация (налоговый агент) приобретает оборудование у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете*

ООО «Альфа» на условиях 100-процентной предоплаты приобретает у украинской компании «Мотор Сич» фрезерный станок для использования в производственной деятельности, облагаемой НДС. Стоимость оборудования по договору составляет 590 000 руб. с учетом НДС. Расчеты по договору ведутся в рублях. Украинская организация не состоит в России на налоговом учете. Местом реализации станка является Россия (). Следовательно, со стоимости станка «Альфа» должна удержать НДС. Сумма НДС, которую «Альфа» должна удержать из доходов украинской организации как налоговый агент, составляет 90 000 руб. (590 000 руб. ? 18/118).

21 июня платежным поручением № 275 бухгалтер «Альфы» перечислил украинской организации оплату (за вычетом НДС) и составил счет-фактуру с отметкой «За иностранное лицо». В строке 5 составленного счета-фактуры бухгалтер «Альфы» указал реквизиты платежного документа, которым была перечислена оплата украинской компании (от 21 июня № 275). 21 июня счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж.

НДС, удержанный из доходов украинской организации, был перечислен в бюджет платежным поручением от 21 июня № 276.

Акт приема-передачи оборудования подписан сторонами 5 июля. В этот день станок был принят к учету и у «Альфы» появилось право на вычет удержанного НДС. 5 июля бухгалтер «Альфы» зарегистрировал составленный счет-фактуру в книге покупок и предъявил сумму НДС к вычету.

Расчеты с поставщиками бухгалтер «Альфы» отражает на следующих субсчетах, открытых к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

• «Расчеты по авансам выданным»;
• «Расчеты за имущество (работы, услуги)».

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – удержан НДС с суммы аванса, выплачиваемого украинской организации;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 500 000 руб. – перечислен аванс украинской организации (за вычетом удержанного НДС);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 90 000 руб. – перечислен в бюджет НДС, удержанный из доходов украинской организации.

Дебет 08 Кредит 60 субсчет «Расчеты за имущество (работы, услуги) »
– 500 000 руб. – принят к учету в составе капвложений фрезерный станок;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за имущество (работы, услуги)»
– 90 000 руб. – отражен «входной» НДС со стоимости станка;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за имущество (работы, услуги)» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 590 000 руб. – зачтен аванс, выплаченный украинской организации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету удержанный и перечисленный в бюджет НДС.

Это же правило действует, если налоговый агент, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранной организации, которая не состоит в России на налоговом учете, отказался от поставки до момента отгрузки и продавец возвращает ему полученный ранее аванс (частичную оплату). В данном случае ранее выписанные счета-фактуры на аванс (частичную оплату) регистрируются в книге покупок после отражения в учете всех корректировок, связанных с возвратом. При этом зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок можно не позднее чем по истечении одного года с момента отказа покупателя от поставки. Об этом сказано в пункте 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 . Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 4 мая 2016 г. № 03-07-08/25611 .

Ситуация: как составить счет-фактуру налоговому агенту, если он приобретает товары (работы, услуги) у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете

Составляйте счет-фактуру в порядке, установленном пунктами , 5.1 и статьи 169 Налогового кодекса РФ, с учетом некоторых особенностей.

При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, российские организации (налоговые агенты) обязаны составлять счета-фактуры в соответствии с требованиями пунктов и статьи 169 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом некоторые позиции счетов-фактур, составляемых налоговыми агентами, заполняются в особом порядке . Например, в строке 2б «ИНН/КПП продавца» нужно поставить прочерк (п. 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Применительно к заполнению прежних форм счетов-фактур в качестве дополнительной информации Минфин России рекомендовал делать на них отметку «За иностранное лицо» (письмо от 11 мая 2007 г. № 03-07-08/106).

Пример составления счета-фактуры налоговым агентом при приобретении им услуг у иностранной организации. Иностранная организация не состоит в России на налоговом учете*

ООО «Альфа» (заказчик) заключило с украинской организацией «Юристы Украины» (исполнитель) договор на оказание юридических услуг, которые необходимы для производственной деятельности, облагаемой НДС. Стоимость услуг по договору составляет 11 800 долл. США с учетом НДС. Украинская организация не состоит в России на налоговом учете. Местом реализации юридических услуг является Россия (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, их стоимость облагается НДС.

Услуги были оказаны в период с 13 по 15 марта. 15 марта сторонами был подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. В этот же день бухгалтер «Альфы» перечислил украинской организации оплату и составил счет-фактуру с пометкой «За иностранное лицо». При этом, заполняя строку 2б «ИНН/КПП продавца» счета-фактуры, бухгалтер «Альфы» поставил прочерк. Сумма НДС, которую «Альфа» должна удержать из доходов украинской организации как налоговый агент, составляет 1800 долл. США (11 800 USD ? 18/118). НДС, удержанный из доходов украинской организации, был перечислен в бюджет платежным поручением. Реквизиты этого платежного документа бухгалтер «Альфы» указал в строке 5 составленного счета-фактуры.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Дебет 26 Кредит 60
– 330 000 руб. ((11 800 USD – 1800 USD) ? 33 руб./USD) – отражены затраты по оказанным юридическим услугам (на основании акта приема-передачи);

Дебет 19 Кредит 60
– 59 400 руб. (1800 USD ? 33 руб./USD) – учтен НДС со стоимости услуг, подлежащий удержанию при выплате дохода украинской организации;

Дебет 60 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 59 400 руб. – удержан НДС из суммы, подлежащей выплате украинской организации, не состоящей на налоговом учете в России;

Дебет 60 Кредит 52
– 330 000 руб. – перечислена оплата украинской организации (за вычетом удержанного НДС);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 59 400 руб. – перечислена в федеральный бюджет сумма удержанного НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 59 400 руб. – принят к вычету НДС, удержанный из доходов, подлежащих выплате украинской организации, и перечисленный в бюджет.

Олега Хорошего,

3.Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении

ОСНО

При расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитывайте (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Входной НДС на расчет налога на прибыль также не повлияет. Это связано с тем, что суммы входного налога, предъявленные российскими контрагентами, принимаются к вычету (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однако из этого правила есть исключения. В некоторых случаях входные суммы налога нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В таком случае сумма НДС войдет в состав расходов при отражении в налоговом учете стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).*

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

4.Можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы НДС (его аналога), которые российская организация обязана уплачивать на территории иностранных государств

Да, можно.

При расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому если НДС (его аналог), уплаченный по законодательству иностранного государства, соответствует данным критериям, его сумму можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Такую же позицию контролирующие ведомства занимают в отношении других иностранных налогов. К расходам нельзя отнести лишь те обязательные платежи, которые можно зачесть в счет российских налогов. Например, налог на прибыль () и налог на имущество организаций (). Такие разъяснения есть в письмах Минфина России от 11 декабря 2013 г. № 03-08-05/54294 , от 12 августа 2013 г. № 03-03-10/32521 и ФНС России от 3 сентября 2013 г. № ЕД-4-3/15969 .

Подтвердить уплату (удержание) налога за границей можно любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранных государств или с обычаями делового оборота, применяемыми на их территориях. Например, платежными документами, свидетельствующими о перечислении налога иностранному контрагенту или в бюджет иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранном языке, нужно перевести на русский язык . Об этом сказано в письме Минфина России от 21 февраля 2014 г. № 03-08-05/7410 .

Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался другой позиции. Представители данного ведомства утверждали, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те налоги, которые начислены в соответствии с российским законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Об этом говорилось в письмах от 28 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/112 , от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/303 , от 16 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/813 . Однако с выходом более поздних разъяснений эти утратили актуальность.*

5.Как составить и сдать декларацию по НДС налоговому агенту, являющемуся плательщиком НДС

Порядок заполнения

Декларацию по НДС заполняйте по общим для всех налоговых деклараций правилам.

Если в течение квартала организация исполняла только обязанности налогового агента , то по его итогам в декларацию включите титульный лист и раздел 2 . В разделе 1 проставьте прочерки.

Если в течение квартала организация была не только налоговым агентом, но и сама совершала облагаемые НДС операции , составьте общую налоговую декларацию , в состав которой включите и раздел 2 , предназначенный для налоговых агентов.*

КПП подразделения иностранной организации

Если декларацию подаете за российскую организацию, по строке 010 поставьте прочерки.*

Если за иностранную, то учтите ряд особенностей.

По строке 010 укажите КПП подразделения, которое совершало операции и является налоговым агентом. При этом учтите следующее. Иностранная организация может иметь несколько подразделений в России и выбрать одно из них, через которое платит налоги и сдает отчетность (п. 7 ст. 174 НК РФ). Но по укажите наименование контрагента, если это:*

• госорган, который сдает в аренду свое имущество;
• продавец, который реализует имущество казны;
• иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России;*
• должник-банкрот, имущество которого приобретает агент.

По строке 020 поставьте прочерки, если контрагента фактически нет, то есть в случаях, когда налоговый агент реализует:

• имущество по решению суда,
• конфискованное имущество;
• бесхозяйные ценности;
• клады;
• скупленные ценности;
• ценности, перешедшие по праву наследования государству.

Также поставьте по строке 020 прочерки, если организация (предприниматель) приобрела судно, которое подлежит регистрации, но не зарегистрировано в Российском международном реестре судов в течение 45 дней после приобретения.

Такой порядок предусмотрен ;*

арендовал госимущество или приобретал имущество казны – укажите ;

реализовал имущество по решению суда, конфискованное, бесхозяйное имущество, клады, скупленные ценности и ценности, перешедшие к государству по праву наследования, – укажите ;

выступил посредником при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранными организациями – укажите ;

приобрел судно и не зарегистрировал его в течение 45 дней после этого в Российском международном реестре судов (при условии что его нужно было регистрировать) – укажите 1011709 с суммы отгрузки и укажите его по строке 080.

Строку 090 заполняйте, если налоговый агент в отчетном квартале получил предоплату. Для этого с суммы предоплаты и укажите его по строке 090.

Строку 100 заполняйте, если была отгрузка в счет предоплаты. По строке 100 укажите НДС с предоплат, полученных в этом и прошлых кварталах, в счет которых была отгрузка в отчетном периоде.

Если стоимость отгрузки равна или превышает предоплату, просто сложите все суммы НДС, начисленные с предоплат ранее (учтенные по строкам 090 деклараций за этот и прошлый периоды по данной операции), и укажите результат по строке 100. , и отразите результат по строке 060.* ,

– когда покупатель возвращает товар продавцу;

– если переданы для собственных нужд товары, работы, услуги, расходы на которые не учитываются при налогообложении прибыли;

– если выполнены строительно-монтажные работы для собственного потребления;

– когда продано имущество, в стоимости которого учтен НДС;

– когда реализована сельхозпродукция, закупленная у физлиц;

– если получены суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Этот же код используют:

– при регистрации корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с увеличением стоимости (количества, объема) ранее реализованных (приобретенных) товаров, работ, услуг;

– при составлении или получении единого корректировочного счета-фактуры;

– при регистрации в книге покупок счетов-фактур на товары (работы, услуги), приобретенные для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ).

Если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании работы или услуги, то обязанности налоговых агентов по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:

• Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
• Иностранные лица (налогоплательщики) не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Исключение составляют иностранные компании, зарегистрированные на сайте ФНС РФ в качестве плательщиков НДС при оказании «интернет-услуг» физическим лицам на территории РФ (п.4.6 ст. 83 НК РФ, п.2 ст.161 НК РФ). Перечень таких услуг приведен в п.1 ст.174.2 НК РФ.

При приобретении «интернет-услуг» российские покупатели не являются налоговыми агентами только в том случае, если услуги оказываются через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ, т. е. когда иностранная компания «физически» зарегистрирована в российской налоговой инспекции.

Если же иностранная компания (нерезидент) зарегистрирована только на сайте ФНС РФ, организации и ИП, приобретающие у нее «интернет-услуги», до 1 января 2019 года, придется исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.161 и п.9 ст.174.2 НК РФ).

С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, должна будет встать на учет на сайте ФНС РФ не только в случае оказания «интернет-услуг» физическим лицам, но и юридическим лицам (п.4.6 ст. 83 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ с 01.01.2019). Т. е. с 01.01.2019 г. она сама будет уплачивать НДС в бюджет и предъявлять его своим покупателям.

Такие поправки внесены в ст. 161 и 174.2 НК РФ Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у ИП или организаций, применяющих УСН (п.2 ст.161 НК РФ)!

Таким образом, если работы (услуги) приобретаются у представительств иностранных компаний, зарегистрированных в налоговых органах на территории РФ, российский покупатель НЕ является налоговым агентом по НДС.

Если же работы и услуги приобретаются у компании - нерезидента, российская организация (или ИП), приобретающая такие услуги (работы) должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Как определить место реализации услуг (работ)?

Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.

Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств - членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (Ст.7 НК РФ).

В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Место реализации услуг зависит от вида оказываемых услуг (выполнения работ)!

Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.

Для услуг, связанных с недвижимостью:

Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.

Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).

Для услуг, связанных с движимым имуществом:

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ - у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта:

Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС):

Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).

Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).

Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель - российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, в т. ч. через Интернет. (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).

Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ, в т. ч. через Интернет (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.

В случае, когда передача прав на программы ЭВМ производится на основании лицензионного (сублицензионного) договора, в т. ч. через Интернет, платить НДС не нужно. Такая операция освобождается от НДС в соответствии с пп.26 п.2 ст.149 НК РФ (Письма Минфина РФ от 21.10.2014 N 03-07-03/52967, от 01.02.2016 N 03-07-08/4141, от 11.07.2012 N 03-07-08/177).

Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров):

Территория РФ не является местом реализации услуг таких посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП, а также приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени. Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола).

В случае, если иностранная организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ, п.33 Протокола).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п.4 ст.148 НК РФ, п.30 Протокола):

• контракт, заключенный с иностранным лицом;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?

Когда платить?

При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС при перечислении денег иностранной компании (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467), т. е.:

• при перечислении предварительной оплаты и (или)
• при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

Исчисленный и удержанный НДС налоговый агент, приобретающий услуги (работы), должен перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств при работе с иностранными партнерами.

Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п.4 ст.174 НК РФ).

Когда исчислить?

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС - 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).

Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 18% сверх стоимости услуг (работ).

Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 118 евро (100 евро + 100 евро x 18%).

Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ).

Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@@) - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:

в строке 5 - номер и дату «платежки» на перечисление НДС в бюджет. (п. п. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Правила заполнения счета-фактуры и Постановление N 1137 соответственно).

в строках 2 и 2а - полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить - ставка НДС у налоговых агентов 18/118. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 18%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 - стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (разность граф 9 и 8) (См. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в день перечисления денег иностранному партнеру), независимо от даты его выставления (п. п. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, Письмо Минфина России от 16.12.2015 N 03-07-11/73742). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Как налоговому агенту учесть исчисленный НДС?

Если налоговый агент является плательщиком НДС и иностранные услуги (работы) приобретены для осуществления облагаемых операций, НДС, уплаченный в бюджет (в том числе за счет собственных средств) можно принять к вычету (п.3 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-08/28428).

Но вычет можно произвести только после принятия на учет выполненных работ (услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет) (Письмо ФНС РФ от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ и Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13, см. также Письмо Минфина РФ от 23.10.2013 N 03-07-11/44418). Т. е налоговый агент не вправе заявить к вычету НДС, удержанный им при перечислении предоплаты до тех пор, пока услуги не будут оказаны (работы выполнены).

Пример. 15.06.2018 г. российская организация перечислила иностранной компании аванс 50% в счет оплаты рекламных услуг. Услуги были оказаны 01.07.2018 г. Окончательная оплата услуг была произведена 04.07.2018 г. По условиям договора стоимость услуг не включает НДС и составляет 1000 евро.

Предположим, что курс евро составляет:
на 15.06.2018 г. — 73 руб.
04.07.2018 г.- 72 руб.

1. При перечислении 50%-го аванса в сумме 500 евро налоговый агент должен уплатить в бюджет НДС. Налоговая база - 590 евро (500 + (500*18%)), соответственно НДС составляет 90 евро (590 евро*18/118), что по курсу на дату оплаты услуг (15.06.2018 г) соответствует 6570 руб. (90*73 руб.). Данная сумма должна быть перечислена в бюджет 15.06.2018 г. Поскольку во 2-м квартале 2018 года услуги не были оказаны, данная сумма НДС к вычету не принимается.
2. При оказании услуг (01.07.2018 г.) НДС не уплачивается. Обязанность по исчислению и уплате НДС возникает на дату перечисления окончательной оплаты за оказанные услуги, т.е. 04.07.2018. Иностранной компании перечислено 500 евро, т.е. сумма «удержанного» НДС составила 90 евро. (500 евро *18% или (500 + (500*18%) *18/118). По курсу на дату оплаты услуг сумма НДС, которую налоговый агент должен перечислить в бюджет одновременно с перечислением оплаты иностранному партнеру составит 6480 руб.(90 евро * 72 руб.)

Поскольку услуги оказаны в 3-м квартале 2018 г., НДС, уплаченный в бюджет при перечислении денежных средств иностранному партнеру, налоговый агент может принять к вычету в 3-м квартале 2018 г.. Т.е. в декларации по НДС за 3-й квартал 2018 года он заявит к вычету: 6570 руб. (НДС, уплаченный при перечислении аванса во 2-м квартале) и 6480 руб.(НДС, уплаченный при перечислении окончательной оплаты услуг).

По мнению Минфина РФ налоговый агент не вправе переносить вычет НДС на более поздний период, т.е. вычет «агентского» НДС необходимо заявить в том квартале, в котором возникло право на вычет (Письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-08/67622, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480).

При принятии к вычету «агентского» НДС выставленный счет-фактура регистрируется в книге покупок, а в графе 2 «Код вида операции» нужно указывать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Если услуги приобретаются для деятельности, указанной в п.2 ст.170 НК РФ (т.е. для необлагаемой деятельности или неплательщиком НДС), то «агентский» НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных услуг, т.е. учитывается в расходах по налогу на прибыль (п.2 ст.170 НК РФ), или при применении УСН с объектом «доходы-расходы» или ЕСХН (если такие расходы предусмотрены нормами НК РФ).

Отчетность налогового агента

Что включить в декларацию по НДС?

Налоговые агенты —плательщики НДС сдают в налоговый орган обычную декларацию по НДС, включая в нее раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Раздел 2 Декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу. Налоговый вычет «агентского» НДС отражается в строке 180 раздела 3 налоговой декларации.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками НДС, тоже обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была перечислена оплата (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Причем, декларацию можно представить в бумажной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ), хотя на практике такая декларация вызывает удивление у налоговых инспекторов.

Налоговые агенты, НЕ являющиеся налогоплательщиками НДС (применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьями 145 и 145.1 НК РФ) заполняют в декларации по НДС титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в его строках ставятся прочерки.

При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231» (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения декларации).

Понятно, что «агентские» счета-фактуры, составленные при перечислении оплаты иностранному партнеру, у плательщиков НДС должны быть отражены в Разделе 9 декларации по НДС (данные из книги продаж), а при принятии это налога к вычету — в Разделе 8 декларации (данные из книги покупок).

А обязан ли неплательщик НДС, применяющий спецрежимы, например «упрощенку», включать в декларацию по НДС Раздел 9 декларации (данные из книги продаж)?

Формально такой обязанности нет. Как уже упоминалось, Порядок заполнения декларации требует от таких налоговых агентов включить в декларацию только титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2 (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации). Кроме того, несмотря на то, что все налоговые агенты, приобретающие работы или услуги у иностранных партнеров обязаны выставлять счета-фактуры (п.3 ст.168 НК РФ), обязанность вести книгу продаж установлена только для налогоплательщиков НДС (п.3 ст.169 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, у «спецрежимников», исполняющих обязанности налогового агента по НДС нет обязанности вести книгу продаж и заполнять Раздел 9 декларации по НДС. Но многие эксперты считают иначе. Официальных разъяснений нам найти не удалось.

Одно можно сказать точно: налоговые органы не будут предъявлять претензий, если налоговый агент-неплательщик НДС включит в декларацию по НДС «лишний» раздел 9 и отразит в нем выставленный «агентский» счет-фактуру.

Особенности заполнения Раздела 2 декларации по НДС.

Налоговый агент, приобретающий работы (услуги) у иностранного партнера, должен отразить в декларации по НДС только те суммы (налоговую базу), которые перечислил иностранному партнеру. При этом в строке 060 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом (п.37.6 Порядка заполнения декларации).

В строке 070 отражается код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Код 1011713 указывают налоговые агенты, которые приобретают у иностранных организаций так называемые «интернет-услуги», т.е. услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ (размещение рекламы в сети «Интернет», предоставление прав на использование программ через сеть «Интернет», поддержка сайтов и др.) (Приложение N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

А все остальные «обычные» налоговые агенты, т.е. приобретающие работы и услуги НЕ относящиеся к «интернет-услугам» указывают код 1011712 -при расчетах с иностранной компанией денежными средствами, а при безденежных расчетах — код 1011711.

Мы рассмотрели лишь основные вопросы, исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими работы и услуги у иностранных компаний. Если на практике налоговые агенты столкнуться с какими-либо трудностями, связанными с исчислением налогов, специалисты компании «Правовест Аудит» будут рады помочь в решении вопросов.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Налоговый агент по НДС – понятие, предусматривающее взятие на себя организацией обязанностей по начислению и уплате налога за контрагента. Для реализации такой задачи необходимо соблюдение сразу нескольких условий – соответствие поставщика услуг или товаров требованиям, указанным в НК РФ в ст.161, и наличие официально подтвержденных договорных отношений между предприятиями.

Кто является налоговым агентом по НДС?

В роли налогового агента может выступать любая российская компания. Исключение не делается даже для тех, кто освобожден от уплаты НДС. Главное – предприятие зарегистрировано и осуществляет свою деятельность на территории РФ, получило услуги от определенных категорий контрагентов и оплатило их. Источником для уплаты НДС может быть как часть суммы за поставленный товар, так и собственные средства налогового агента.

При начислении НДС в качестве налогового агента выступает организация, сотрудничающая на платной основе с:

• иностранными компаниями в части приобретения у них товаров или услуг при условии их реализации в пределах территории РФ;
• органами власти при аренде или покупке у них государственного имущества.

Более редкие случаи возникновения функций налогового агента предполагают продажу конфискованного имущества и приобретение активов банкрота, исполнение роли посредника при реализации товаров и услуг иностранных контрагентов на территории России.

Кто является налоговым агентом по НДС, если у иностранного юридического лица в РФ есть зарегистрированные представительства? Предприятие-покупатель, если договор заключен непосредственно с головной организацией, на счет которой будут перечисляться средства. Если договорные отношения закреплены между отечественной компанией и представительством зарубежной фирмы, то это филиальное подразделение самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС. То есть при составлении контракта необходимо предварительно уточнить, имеет ли фирма-контрагент регистрацию в России и есть ли у нее представительства в нашей стране. В последнем случае при начислении и уплате в бюджет сумм НДС налоговый агент – иностранная организация.

Важно! Для приобретения статуса налогового агента необходимо иметь подтверждение того, что товары или услуги были получены на территории РФ, и они включены в перечень облагаемой налогом продукции.

Определяется место продажи товаров по стране его нахождения в момент отгрузки. В случае с услугами необходимо руководствоваться нормами ст. 148 НК РФ. Налоговый агент по НДС – отечественное предприятие, которое пользуется сервисом в виде:

• предоставленных патентов с торговыми марками, лицензиями или авторскими правами;
• разработки программных продуктов;
• консультирования;
• юридического, бухгалтерского, аудиторского сопровождения;
• инжиниринговых услуг;
• рекламы и маркетинговых мероприятий;
• услуг по обработке информации;
• аренды имущественных объектов за исключением автомобилей и недвижимости.

Начисляет НДС налоговый агент: проводки и тонкости бухучета

НДС начисляется налоговым агентом, исходя из суммы договора по ставке 10% или 18%. Если в контракте итоговая цена указана с учетом НДС, то размер налога к уплате определяется путем умножения суммы договора на 18/118 или 10/110. При осуществлении расчетов в иностранной валюте, доход рассчитывается в рублях по курсу на момент перечисления денег. При отсутствии в сумме соглашения НДС, его размер находится путем умножения общей стоимости товаров и услуг на 10% или 18%.

После проведения оплаты по договору с иностранной компанией или органами власти в течение 5 дней налоговому агенту необходимо самому себе выставить счет-фактуру . В полях реквизитов контрагента указываются все его данные, кроме ИНН. Параллельно делаются проводки по НДС налогового агента за иностранца:

1. При оказании услуг иностранной организацией Дт 25, 26, 44 и Кт 60.
2. При отражении начисленного, но не уплаченного НДС в варианте с иностранным контрагентом Дт 19 – Кт 68.
3. При уплате налога сумма списывается с Дт 68 и Кт 51.
4. При отражении налогового вычета НДС Дт 68 и Кт 19.

НДС, начисляемый и уплачиваемый в качестве налогового агента, всегда учитывается на отдельных субсчетах. При составлении платежного поручения КБК НДС налоговый агент указывает комбинацию цифр 182 1 03 01000 01 1000 110. Сделать перевод средств надо до 20 числа месяца, который следует после текущего квартала (при приобретении товаров) и одновременно с выплатой аванса иностранной фирме за услуги. До 20 числа по окончании квартального периода необходимо подать Декларацию по НДС с заполненным вторым разделом.